Вычет на жилье и на лечение на работе – как совместить два вида вычета?

Излишне удержанная сумма НДФЛ подлежит возврату работнику на основании его письменного заявления

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена

Работник в течение 2019 года оплатил своё лечение на сумму 300 000 руб. Это лечение относилось к дорогостоящему, поэтому в справке об оплате медицинских услуг был указан код "2". В декабре 2019 года работник принёс работодателю уведомление из налоговой инспекции, подтверждающее его право на социальный налоговый вычет с расходов на лечение. Зарплата работника составляет 30 000 руб. в месяц, соответственно, 300 000 руб. он заработает только к концу года.

В каком порядке работодатель должен предоставить ему социальный налоговый вычет, если работник, помимо уведомления на социальный налоговый вычет, принёс ещё уведомление, подтверждающее его право на получение имущественного налогового вычета при покупке жилья? Как предоставить вычеты сотруднику таким образом, чтобы он не потерял ни один из вычетов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При обращении налогоплательщика за предоставлением социального и имущественного налогового вычета в декабре указанные вычеты начинают предоставляться ему с декабря применительно ко всей сумме дохода, полученного им нарастающим итогом с начала года (с января по декабрь). При этом излишне удержанная сумма НДФЛ подлежит возврату работнику на основании его письменного заявления.

После получения от работника заявлений на предоставление ему различных видов вычетов работодатель вправе предоставить любой из таких вычетов, в любой очередности, с учетом предпочтений налогоплательщика, а также в любой пропорции - в пределах суммы начисляемого дохода, облагаемого по налоговой ставке 13%. В данном случае в интересах работника, мы полагаем, следует предоставить социальный вычет (на лечение) полностью, а имущественный частично.

Обоснование вывода:

Порядок предоставления социального и имущественного вычета

В общем случае налоговая база по НДФЛ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Так, в частности, на основании:

- пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за медицинские услуги (в том числе дорогостоящие), оказанные ему медицинскими организациями, ИП, осуществляющими медицинскую деятельность;

- пп. 3 и пп. 4 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в размере фактически произведенных расходов на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилья, а также в сумме фактически произведенных расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на эти цели.

Указанные социальный и имущественные вычеты предоставляются налогоплательщику одним из двух способов (п. 2 ст. 219 НК РФ, п.п. 7-8 ст. 220 НК РФ):

- при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода (календарного года);

- при его обращении с письменным заявлением к работодателю, в этом случае вычет представляется до окончания налогового периода. Указанным способом вычет предоставляется при условии представления работодателю подтверждения права налогоплательщика на получение социальных налоговых вычетов, выданного налоговым органом по форме, утвержденной ФНС (приказ ФНС от 27.10.2015 N ММВ-7-11/473@ и приказ ФНС от 14.01.2015 N ММВ-7-11/3@, письмо ФНС России от 16.01.2017 N БС-4-11/500@).

Согласно абзацу 3 п. 2 ст. 219 НК РФ социальные налоговые вычеты на лечение предоставляются налогоплательщику налоговым агентом начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился к налоговому агенту за их получением в порядке, установленном абзацем 2 п. 2 ст. 219 НК РФ.

Из прямого прочтения данной нормы следует, что в случае, если сотрудник обратился с заявлением на предоставление ему социального вычета на лечение и представил уведомление, подтверждающее право на его получение в декабре, то именно с этого месяца предоставляется социальный вычет. Каких-либо перерасчетов за январь-ноябрь текущего года делать не следует (смотрите также письмо ФНС России от 17.09.2018 N БС-4-11/18095).

При этом п. 3 ст. 226 НК РФ установлено, в частности, что исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Поэтому в случае обращения налогоплательщика к работодателю за предоставлением социального и (или) имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода данный вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его представлением применительно ко всей сумме дохода, начисленной налогоплательщику нарастающим итогом с начала налогового периода с зачетом ранее удержанной суммы налога.

Иными словами, в рассматриваемом случае в декабре 2019 года работодатель обязан рассчитать НДФЛ по формуле:

Заработная плата за 2019 год (январь декабрь) минус налоговые вычеты.

Если в результате такого расчета образуется разница между суммой налога, исчисленной и удержанной до предоставления имущественного вычета (до декабря), и суммой налога, определенной в декабре по правилам, установленным п. 3 ст. 226 НК РФ с учетом вычетов, эта разница признается суммой налога, излишне перечисленной в бюджет. На основании п. 1 ст. 231 НК РФ эта сумма подлежит возврату налоговым агентом сотруднику на основании полученного от него письменного заявления.

Данная позиция изложена в разъяснениях контролирующих органов. Смотрите, например, письма ФНС России от 14.02.2018 N ГД-4-11/2869@, Минфина России от 16.03.2017 N 03-04-06/15201, от 20.01.2017 N 03-04-06/2416, конкретно по социальному вычету письмо Минфина России от 02.11.2017 N 03-04-06/72377. Она также согласуется с актуальной судебной практикой (смотрите постановление АС Уральского округа от 29.09.2014 N Ф09-5902/14, определение Верховного Суда РФ от 13.04.2015 N 307-КГ15-324, п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утверждена Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015).

Наличие в отчетном году одновременного права на несколько видов вычетов

Если в налоговом периоде (календарном году) имущественные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3 и (или) 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, не могут быть использованы полностью, их остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного их использования (п. 9 ст. 220 НК РФ). Нормы по переносу на последующий налоговый период остатка социального налогового вычета ст. 219 НК РФ и иные положения НК РФ не устанавливают. Смотрите Вопрос: Имеет ли право физическое лицо перенести на последующие налоговые периоды сумму неиспользованного социального налогового вычета по НДФЛ в случае, если расходы на недорогостоящее лечение превышают максимальный размер указанного вычета (120 000 руб.)? (ответ Управления ФНС России по Томской области), письмо ФНС России от 16.08.2012 N ЕД-4-3/13603@. Это подтверждено и в письме ФНС России от 12.12.2017 N ГД-4-11/25247@ (п.п. 1.2 Основных нарушений в части заполнения и представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ)): неиспользованный остаток социальных налоговых вычетов на последующие налоговые периоды не переносится). Об этом же сообщает Минфин России (письма от 15.01.2019 N 03-04-06/1192, от 11.10.2018 N 03-04-05/73034, от 20.03.2018 N 03-04-05/17128).

Таким образом, в отличие от имущественных налоговых вычетов, перенос не использованных в течение налогового периода социальных налоговых вычетов на последующие налоговые периоды не предусмотрен. Поэтому в случае, если работодатель в течение календарного года не предоставит сотруднику социальный налоговый вычет в связи с использованием имущественного налогового вычета, то впоследствии право на получение этого вычета, в данном случае на лечение, будет утрачено.

Порядок установления очередности предоставления вычетов работодателям нормами НК РФ не регламентирован. При этом каких-либо ограничений в очередности получения налоговых вычетов у работодателя НК РФ не содержит. В связи с этим после получения от работника заявлений на предоставление ему различных видов вычетов работодатель вправе предоставить любой из таких вычетов, в любой очередности, с учетом предпочтений налогоплательщика, а также в любой пропорции - в пределах суммы начисляемого дохода, облагаемого по налоговой ставке 13% (смотрите п. 2 письма ФНС России от 17.02.2017 N БС-4-11/3008, письма Минфина России от 11.10.2018 N 03-04-05/73034, ФНС России от 28.06.2017 N БС-4-11/12466@).

Очевидно, что если размер дохода работника в налоговом периоде недостаточен для предоставления двух вычетов одновременно, в интересах работника первым должен предоставляться вычет, остаток по которому не переносится на следующий год (социальный, на лечение). В противном случае интересы налогоплательщика будут ущемлены.

Также важно учитывать, что, по мнению Минфина России, если в течение года через работодателя получен какой-либо вычет и такой вычет полностью покрывает сумму НДФЛ, причитающуюся к уплате в бюджет в течение года, возможность для получения иных вычетов (в конце года через ИФНС) утрачивается (смотрите письмо от 23.01.2012 N 03-04-05/7-49).

В данном случае, как мы поняли, заработная плата работника составит около 360 000 руб. за год, поэтому ему может быть предоставлен социальный вычет (в размере 300 тыс. руб.) и часть имущественного вычета (в размере 60 тыс. руб.). Оставшуюся часть имущественного вычета работник будет получать в 2020 году, получив новое уведомление.